| | | | | | 房地产业企业所得税 | | | 房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式,按下列原则分别确认收入的实现:
(一) 采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据(权利)时,确认收入的实现。
(二) 采取分期付款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。
(三) 采取银行按揭方式销售开发产品的,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
(四) 采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:
1、 采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
2、 采取视同买断方式委托销售开发产品的,应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
3、 采取包销方式委托销售开发产品的,应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。
4、 采取基价(保底价)并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的,应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
委托方和接受委托方应按月或按季为结算期,定期结清已销开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。
(五) 将开发产品先出租再出售的,应按以下原则确认收入的实现:
1、 将待售开发产品转作经营性资产,先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的,租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售资产确认收入的实现。
2、 将待售开发产品以临时租赁方式租出的,租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
(六) 以非货币性资产分成形式取得收入的,应于分得开发产品时确认收入的实现。
房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的,其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额,再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税,待开发产品完工时再进行结算调整。
预计营业利润额=预售开发产品收入×利润率
预售收入的利润率不得低于15%(含15%),由主管税务机关结合本地实际情况,按公平、公正、公开的原则分类(或分项)确定。
预售开发产品完工后,企业应及时按本通知第一条规定计算已实现的销售收入,同时按规定结转其对应的销售成本,计算出已实现的利润(或亏损)额,经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额,再将此差额并入当期应纳税所得额。
(一) 下列行为应视同销售确认收入
1、将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等;
2、将开发产品转作经营性资产;
3、将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者;
4、以开发产品抵偿债务;
5、以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
(二) 视同销售行为的收入确认时限视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
(三) 视同销售行为收入确认的方法和顺序1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;2、由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定;3、按成本利润率确定,其中,开发产品的成本利润率不得低于15%(含15%),具体由主管税务机关确定。
(四) 关于开发产品的出租、自用问题
1、 企业将开发产品临时自用,以后用于出售的,在临时自用期间,不视同销售。临时自用是指使用不超过一年,具体判断方法为:开发产品已经自用,且距开发产品完工之日不满一年。超过一年的,应视同销售。
2、 临时租赁是指租赁期不超过一年的,超过一年的应转为经营性资产,视同销售。
3、 开发产品自用或转为经营性资产的,在资产的税务处理中,应按照视同销售的价格计价,以后出售时再按销售固定资产确认收入实现。
4、 企业在开发项目立项时作为自用、经营性资产的,可作为自建固定资产,不视同销售,在资产的税务处理中,按照实际发生的成本计价。
代建工程和提供劳务的收入确认问题
房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的,可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现;持续时间超过12个月的,可采用完工百分比法按季确认收入的实现。
完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例,已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例,测量已完成合同工作量等方法确定。
房地产开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等,如按合同规定留归房地产开发企业所有的,应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。
成本和费用的扣除
房地产开发企业在进行成本和费用扣除时,必须按规定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。
开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出,包括:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。
房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的,直接计入有关成本对象中;因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的,则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。
下列项目按以下规定进行扣除:
(一) 销售成本。房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本,是指已实现销售的开发产品的成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和销售成本按下列公式计算确定:
可售面积单位工程成本=成本对象总成本×总可售面积
销售成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
(二) 土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费。房地产开发企业实际发生的土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费,应按成本对象进行归集和分配,并按规定在税前进行扣除。
1、 属于成本对象完工前实际发生的,直接摊入相应的成本对象。
2、 属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊,再将应由已完工成本对象负担的部分,在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊,其中,应由已实现销售的可售面积分摊的部分,准予在当期扣除。
(三) 借款费用。房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用,如属于成本对象完工前发生的,应按其实际发生的费用配比计入成本对象中;如属于成本对象完工后发生的,应作为财务费用直接在税前扣除。
(四) 开发产品共用部位、共用设施设备维修费。房地产开发企业按照有关法律、法规或合同的规定,因对已售开发产品共用部位、共用设施设备承担维护、保养、修理、更换等责任而发生的费用,可按实际发生额进行扣除,提取的维修基金不得扣除。
(五) 土地闲置费。房地产开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费,计入成本对象的施工成本;因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按规定进行扣除。
(六) 成本对象报废或毁损损失。成本对象在建造过程中如发生单项或单位工程报废或毁损,减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失,计入继续施工的工程成本;如成本对象整体报废或毁损,其净损失可作为财产损失按规定直接在当期扣除。
(七) 广告费和业务宣传费。新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费,可无限期结转以后年度,按规定的标准扣除。
(八) 折旧。房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产,可以按规定提取折旧并准予在税前扣除;未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品,不得在税前扣除折旧费用。
(九) 企业应付施工单位的工程尾款、质量保证金,超过合同或协议规定的支付时间三年以上尚未付出的,应作为收入处理,以后实际支付时可税前扣除。
应纳税所得额
企业应纳税所得额的计算公式为:
应纳税所得额=本期所得额-本期已转销售收入的预售收入×利润率+本期销售开发产品收入×利润率
公式中“应纳税所得额”系企业计算当期所得税的依据或可用于以后年度弥补的亏损;“本期所得额”系企业收入总额减去扣除项目后,经纳税调整等计算的金额(相当于非房地产企业的应纳税所得额);“本期已转销售收入的预售收入”系企业在以前纳税期已经计算预计营业利润缴纳过企业所得税的预售收入在本期按规定确认销售收入实现的金额;“本期预售开发产品收入”系企业根据规定应在本期计算预计利润的预售收入(包括本期收到的预售开发产品收入以及企业2003年12月31日预售收入帐面余额在本期分摊金额);
一、 对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。国税发[2003]83号文规定,开发产品的预售收入应按不低于15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。国税发[2006]31号文对这一规定作了两点调整:一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率;二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房,并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%,非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率,其中,省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20%,地及地级市的城区和郊区不得低于15%,其他地区不得低于10%。
二、 规定了开发产品的完工标准。国税发[2006]31号文第二条第一款规定,凡符合下列条件之一的,应视为开发产品已完工:一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);二是已开始投入使用的开发产品(成本对象);三是已取得了初始产权登记证明的开发产品(成本对象)。之所以对开发产品完工标准进行界定,主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时,房地产开发企业往往会对已完工开发产品积极结算成本,相反,一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情况,这种积极性就不存在了。因此,必须从税收角度规定开发产品的完工标准,以保证国家税收不流失。
三、 对开发产品计税成本标准作了原则规定。开发产品完工以后,按什么标准结算成本就成为下一步税收征管工作中至关重要的一环。开发产品不同于标准化的工业产品,其成本对象的确定具有不可比性、多样性和复杂性等特征,个案特征比较明显,因此,开发产品结算既不能简单地套用一般税收原则,也不能完全按会计制度执行。为了防止开发企业通过随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税义务,为成本对象的准确、合理计量提供基础,应单独制定房地产开发企业的计税成本标准。因此,根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题也比较复杂的情况,国税发[2006]31号文规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准等三方面内容。
四、 规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等主要成本项目,国税发[2006]31号文规定了其核算和税前扣除原则:属于该成本对象完工前实际发生的,可直接摊入成本对象;属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间分摊,再将由已完工成本对象负担的部分,在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊,其中,应由已实现销售的可售面积分摊的部分,准予在当期扣除。
五、 对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规定。按照《企业所得税税前扣除办法》的有关规定,企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费是按销售收入的一定比例在税前据实扣除的。这一规定对于新办的房地产开发企业来说不合理问题较为突出,主要体现在以下两个方面:一是房地产开发企业从事的开发活动包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全过程,因此,开发项目从第一笔投入至取得第一笔销售收入,需要一个较长周期,而这一期间发生的广告费和业务宣传费,则由于没有销售收入而无法在税前扣除;二是广告费和业务宣传费支出主要发生在开发前期,这是房地产开发经营的一个显著特点,但这一期间又恰恰没有销售收入。鉴于这种情况,为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣除问题,国税发[2006]31号文规定:新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向以后年度结转,但最长不得超过3年。
六、 对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定。房地产开发产品与工业产品相比,具有开发周期长和投入资金大的特点。有的产品开发需要几年甚至十几年才能完成。因而,开发企业的开发资金在建设过程中停留的时间较长,而且开发产品的造价较高,一个小区、一个大的建设项目,少则需要投资上亿元,高则需要几十亿资金。这就需要企业在开发前期注入大量资金。开发企业筹措资金的渠道,通常有以下几种形式:一是增资扩股;二是发行债券;三是预售开发产品;四是向银行贷款。在上述几种筹资形式中,向银行贷款是其主要形式。一些开发企业出于加强资金监管、加速资金周转、节约筹资成本、提高资金使用效率考虑,由集团统一向金融机构借款,所属企业申请使用。通过这种方式筹措、管理、使用银行信贷资金,是开发企业的正常经营需要。因此,国税发[2006]31号文规定,开发企业只要能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用开发企业转借款支付的利息允许按税收有关规定扣除。
七、 增加了防止资本弱化和关联交易的规定。开发企业将暂时闲置不用的自有资金通过合法方式拆借给其他企业使用,也是提高资金使用效率的另一途径,因此,应准予借入企业扣除其支付的利息。但是,为了防止开发企业通过关联交易转移利润,国税发[2006]31号文规定,依法借给全资企业的,全资企业支付的利息不得在税前扣除;依法借给全资企业以外其他关联企业的,关联企业借入资金金额在其注册资本50%以内(含50%)的部分,可在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的标准以内据实扣除;超过注册资本50%的部分,其超过部分负担的利息支出,不得扣除。
八、 对新办房地产企业减免税作了限制。目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营,开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司,且盈利率较高。据此,国税发[2006]31号文规定,房地产开发企业不得享受新办企业的税收优惠,同时规定以销售房地产开发产品(包括代理销售)为主的企业也不得享受新办企业的税收优惠。
九、 对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定,结合房地产企业的经营特点,国税发[2006]31号文规定对房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所得税。也就是说,必须是符合税收征管法第35条规定的情形的房地产开发企业,才可按核定征收方式征收企业所得税。 | | | | | | | | 被阅览数: 次 上传时间: 2007.01.12 | |
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